变更验资中注册会计师的两大误区

　　修订后的《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称“公告”和《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资（试行）》的实施已有一年多的时间了，在验资实践过程中，笔者发现个别注册会计师很容易陷入两大误区：

　　误区一在变更验资中，个别注册会计师认为对本期增减的注册资本进行审验，并出具报告，相应承担的责任也只是本期增减额

　　由于在修订后的公告第十一条指出：“变更验资的审验范围一般应限于被审验单位注册资本和实收资本（股本）增、减变动情况有关的事项。增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。”个别注册会计师便认为这是为了减轻注册会计师的风险而设：审验范围越小，审验意见范围也就越小，相应承担的责任也就随之减小。尤其是第二十条：“如果出资者分期缴纳注册资本，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。”这似乎更提醒了注册会计师，变更验资中，注册会计师只需对当期的注册资本的实收情况负责，以前各期的抽资与否和本期注册会计师无关。于是，注册会计师便在变更验资中一方面严把本次实收资本关卡，另一方面，对企业以前的注册资本实收情况不闻不问，或对明显抽资情况视而不见，仅按实务公告要求在报告说明段中说明审验以前注册资本的会计师事务所名称及其验证情况。殊不知，这一误区将留给自己一颗随时引爆的炸弹。这是因为，公告第十四条：“对于分期出资或变更注册资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。”可见，注册会计师对被审验单位以前的注册资本实收情况同样负有责任。但有的注册会计师认为，“关注”并不是审验，只需披露审验以前注册资本的会计师事务所就可以了，但他们忽略了一点：在工商局利用验资报告过程中，着重关注的是“截止××年×月×日，连同本次实收资本，××公司的累计注册资本为××万元”这一句话，而这一句话的前提条件是“截止××年×月×日”，这无疑要求执行本次验资的注册会计师应对该截止日止被审验单位以前的注册资本实收情况进行审验，并承担相应的责任。

　　误区二在审验本期注册资本实收情况时，对于货币出资只需取得被审验单位开户银行出具的同一日、同一账号的收款凭证、对账单及银行回函，即实施了必要的审验程序

　　公告第十二条（一）款指出：“以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。”从表面上看，获取了同一日、同一账号的收款凭证、对账单及银行回函似乎无懈可击，特别是这一条款对于设立验资的企业来说完全适用，但对于变更验资的企业来说，却有着很多的漏洞。根据笔者的经验，企业一般有以下几种情况：（1）个别企业利用银行内部管理制度的漏洞。由于各商业银行有一套自身的内部管理制度，各个银行对于提供对账单这一程序有不同的内部规定。笔者遇到的大多数银行都规定银行对账单需隔日获取，但个别银行却因为种种原因，可在当日即提供对账单。尤其是一些银行对于大客户企业提出的种种不合理要求，出于无奈，也就满足了他们的要求。笔者曾遇到过一家大型公司，要求增资1000万元，缴款那天上午，依据收款凭证注册会计师亲自在银行获取了回函，同时要求企业提供该账户的对账单。下午3点，企业经办人向注册会计师交来对账单。出于谨慎，注册会计师去电向银行提出询问，了解到该企业下午2点钟取得对账单后，随即于2点30分取出了1000万的存款。也就是说在注册会计师撰写报告时，该项增资款已被抽逃！所幸笔者拒绝出具此项验资业务的报告，避免了一份虚假报告的产生。（2）企业利用多个银行开户，在内部转移资金。由于一般企业银行开户都较多，有的企业就取出A账户的存款，存入B账户作资本投入，并向事务所提供B账户的对账单。单纯从B账户上看，收款凭证、对账单、银行回函均相符，其实这笔资本金的投入只是该企业的一个内部资金转移。（3）利用银行余额对账单隐藏资金的实际往来。个别企业通过从A账户取出存款，再存入同一账户，在提供对账单时，企业并不提供明细对账单，而只提供余额对账单。从银行余额看，当日余额必定大于等于增加前的注册资本，注册会计师也容易为表象所迷惑，误以为A账户中确实有投资款注入。

　　在以上几种情况下，注册会计师仅从相关业务来审验，很难发现企业的虚假出资问题，尤其是在误区一所列情况下，注册会计师由于不审查企业的账面情况，很容易被企业所蒙蔽，而出具了虚假的验资报告。

　　根据以上情况，笔者以为在变更验资中，注册会计师对于银行对账单应注意以下三个方面：（1）应根据银行日记账，尽量收集被审验单位所有有大额余额的银行账户对账单，以防止账户间的资金划转为虚假出资提供依据；（2）应在验资基准日次日亲自从银行获取关于基准日的银行对账单，以防止企业当日存款后抽逃出资；（3）尽可能地获取企业各账户的明细对账单，审核基准日前大额资金往来，并查看原始单据，以防止企业虚假出资。